Nueva tributación sobre los envases de plástico no reutilizable

Dada la proximidad de la entrada en vigor del Impuesto -1 de enero de 2023- y puesto que su impacto puede afectar a multitud de empresas, creemos importante recordar los principales aspectos de dicho impuesto.

El Impuesto sujeta la utilización en territorio español de envases no reutilizables que contengan plástico no reciclado, tanto si se presentan vacíos como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancía.

Así, quedan sometidos al impuesto, los envases no reutilizables que contengan plástico no reciclado, siempre que estén diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías. No es relevante si se presentan vacíos o si se presentan con la función para la que fueron diseñados. Se excluyen aquellos que, formando parte integrante de la mercancía, es necesario para contenerla, sustentarla o preservarla durante todo su ciclo de vida y se destina a ser usado, consumido o eliminado juntamente con ella (p. e. capsulas de café).

De igual forma, también se sujetan los productos de plástico semielaborados destinados a la obtención de los referidos envases y los productos que contengan plástico destinados a permitir su cierre, comercialización o presentación.

Se entiende por productos semielaborados aquellos obtenidos a partir de materias primas que han sido sometidas a una o más operaciones de transformación y que requieren de una o varias operaciones de transformación posteriores para poder ser destinados a prestar su función como envase. Como ejemplo, están las preformas o las láminas de termoplástico.

En cuanto al ámbito geográfico en el que aplica, señalar que se refiere a todo el territorio español.

Determinado el ámbito objetivo del impuesto, cabe centrarse en quienes tienen la consideración de sujeto pasivo del impuesto:

• Fabricantes
• Adquirente intracomunitario
• Importador
• Adquirente irregular

En cuanto al devengo, se establece, para cada uno de los casos, lo siguiente:

En la fabricación, el devengo del impuesto se produce con la primera entrega o puesta a disposición, en territorio español, de los productos fabricados o con el cobro total o parcial del precio, si se realizan pagos anticipados a la entrega o puesta a disposición de los productos fabricados. A tener en consideración este último punto, puesto que la posterior entrega sólo se verá afectada por la parte que no haya sido pagada por anticipado.

La entrega o puesta a disposición se presume, salvo prueba en contrario, cuando se constaten diferencias en menos de existencias de productos fabricados. En la importación, el devengo del impuesto se produce en el momento en que se devenguen los derechos de importación conforme a la legislación aduanera.

En la adquisición intracomunitaria, el devengo del impuesto se produce el día 15 del mes siguiente al que se inicie el transporte o expedición con destino al adquirente o en el momento de la expedición de la factura, si es anterior.

Por último, en la tenencia irregular el devengo del impuesto se produce en el momento de la introducción irregular y, de no conocerse, en el periodo de liquidación más antiguo no prescrito, salvo prueba de que corresponde a otro.

La base imponible del impuesto está constituida por la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, contenida en los productos objeto del impuesto.

De adquirirse productos de plástico reciclado se requiere que dicha naturaleza sea certificada por entidad debidamente acreditada. No cumplir con ese requisito, o bien, que dicha certificación sea incorrecta o falsa conlleva la sanción tributaria de una multa pecuniaria proporcional del 50% de la cuota dejada de ingresar y un mínimo de 1.000 euros (porcentaje que se podrá incrementar en un 25% en caso de comisión repetida).

No obstante, de forma transitoria, durante los 12 meses siguientes a la aplicación del impuesto, por tanto, hasta el 31 de diciembre de 2023, también se podrá acreditar la cantidad de plástico no reciclado contenida en los productos objeto del impuesto mediante una declaración responsable firmada por el fabricante. Superado este plazo, se requerirá, como se comenta, el certificado de referencia. Es por ello, que recomendamos que, en el caso que sea posible, se modifiquen los contratos con los proveedores requiriendo dicho documento.

Con relación a esta cuestión hacer dos consideraciones. En primer lugar, que cuando el producto objeto del impuesto está compuesto de plástico y otros materiales, el producto solo tributa por el plástico no reciclado que contiene. En segundo lugar, que cuando el producto objeto del impuesto, por el que ya se hubiese devengado el mismo, se incorporan otros elementos de plástico que pasan a formar del producto, éste solo tributa por el plástico no reciclado contenido en los elementos incorporados.

El tipo impositivo aplicable es de 0,45 euros por kilogramo de plástico no reciclado contenida en los productos objeto del impuesto.

En consecuencia, la cuota íntegra resultará de aplicar a la base imponible el tipo impositivo anteriormente mencionado.

Sin perjuicio de lo anterior, la norma establece una serie de supuestos de no sujeción:

• La fabricación de productos objeto del impuesto cuando se destruyen o resultan inadecuados para su utilización con anterioridad al devengo del impuesto.
• La fabricación de productos objeto del impuesto cuando se destinan a ser enviados directamente fuera del territorio español por el fabricante o por un tercero en su nombre o por su cuenta.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de pinturas, tintas, lacas y adhesivos concebidos para incorporarse a los productos que forman parte del ámbito objetivo.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de envases no reutilizables que contengan plástico, cuando no están diseñados para ser entregados juntamente con las mercancías.

Asimismo, se establecen una serie de supuestos de exención en función del destino del producto:

• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de envases no reutilizables que contengan plástico cuando se destinen a prestar su función en medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de productos plásticos semielaborados cuando se destinan obtener envases para medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de productos que contengan plástico cuando se destinan a permitir el cierre, la comercialización o presentación de envases de un solo uso para medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.

En estos tres supuestos de exención, se precisa que el adquirente confirme el destino del producto de forma previa. En caso de que el destino sea distinto es susceptible de ser sancionado con una multa pecuniaria proporcional del 150% de la cuota dejada de ingresar y un importe mínimo de 1.000 euros.

Otros supuestos de exención:

• La importación o adquisición intracomunitaria de envases no reutilizables que contengan plástico, cuya función se focalice en medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de rollos de plástico empleados en pacas o balas para ensilado de forrajes o cereales de uso agrícola o ganadero.
• La adquisición intracomunitaria de productos que, con anterioridad a finalizar el plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación, se destinan a ser enviados directamente fuera del territorio español por el adquirente intracomunitario o por un tercero en su nombre o por su cuenta.
• La adquisición intracomunitaria de productos cuando se destruyen o resultan inadecuados para su utilización con anterioridad al fin del plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación.
• La importación o adquisición intracomunitaria de envases no reutilizables cuando el peso total de plástico no reciclado contenido en ellos no excede de 5 kilogramos en un mes. En el caso de la importación, en el DUA deberá indicarse que resulta de aplicación está exención.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de productos plásticos semielaborados cuando no se destinan a obtener envases no reutilizables que contengan plástico.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de productos que contengan plástico cuando no se destinan a permitir el cierre, comercialización o presentación de envases no reutilizables que contengan plástico.

En estos dos últimos supuestos de exención, si los productos son objeto de entrega o puesta a disposición el destino se acreditará mediante la declaración previa del adquirente en el que lo manifieste. En caso de no ser este el destino, el adquirente que disfruta indebidamente de la exención comete una infracción tributaria específica grave que se sanciona con una multa pecuniaria proporcional del 150% de la cuota dejada de ingresar y un importe mínimo de 1.000 euros.

Finalmente, la norma también regula supuestos de deducción:

En el caso de adquirente intracomunitario puede deducirse el impuesto pagado en la adquisición intracomunitaria cuando los productos adquiridos:

• Se envíen fuera de territorio español.
• Se destruyan o resulten inadecuados para su utilización con anterioridad a su primera entrega o puesta a disposición en territorio español.
• Se devuelvan, tras su entrega o puesta a disposición en el territorio español, previo reintegro de su importe al adquirente en territorio español.

Para el supuesto de fabricante, puede deducirse el impuesto pagado en la entrega o puesta a disposición en territorio español de los productos fabricados cuando los productos:

• Se devuelvan para su destrucción o reincorporación al proceso de fabricación, tras la entrega o puesta a disposición en territorio español, previo reintegro de su importe al adquirente en territorio español.

En ambos casos, la deducción se puede ejercer en la autoliquidación correspondiente al periodo de liquidación en que se producen las circunstancias que la motivan, minorando las cuotas devengadas en dicho periodo de liquidación.

Si la cuantía de las deducciones supera el importe de las cuotas devengadas en el periodo de liquidación, puede optarse por:

• Compensar el exceso en las autoliquidaciones posteriores dentro de los cuatro años a partir de la finalización del periodo de liquidación en que se produjo el exceso, o
• solicitar la devolución del saldo existente a su favor en la autoliquidación correspondiente al último periodo de liquidación del año natural.

Por otro lado, en el caso de ser importador, mediante la presentación del modelo previsto al efecto, podrá solicitar la devolución del impuesto pagado con ocasión de la importación, cuando los productos importados:

• Se envían fuera del territorio español, por el importador o por un tercero en su nombre o por su cuenta.
• Se destruyen o resultan inadecuados para su utilización si destrucción o inadecuación es anterior a la primera entrega o puesta a disposición de los productos en territorio español.
• Se devuelven, tras su entrega o puesta a disposición en el territorio español, previo reintegro del impuesto al adquirente en territorio español.

En el supuesto de que el adquirente en territorio español no ostente la condición de contribuyente, mediante la presentación del modelo previsto al efecto, podrá solicitar la devolución del impuesto pagado en la adquisición cuando los productos adquiridos:

• Se envían fuera del territorio español.
• Son envases de plástico de un solo uso y se destinan a envases de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
• Son productos de plástico semielaborados y se destinan a la obtención de envases de plástico de un solo uso de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
• Son productos de plástico y se destinan al cierre, comercialización o presentación de envases de plástico de un solo uso de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
• Se modifican pudiendo ser reutilizados.
• Son productos plásticos semielaborados y no se destinan a la obtención de envases no reutilizables que contengan plástico.
• son productos que contienen plástico y no se destinan a permitir el cierre, comercialización o presentación de envases no reutilizables que contengan plástico.

Mencionar, que el modelo para solicitar la devolución será el modelo A22 “Impuesto especial sobre envase de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución”, aún pendiente de aprobación. Asimismo, es preciso tener presente que el modelo para solicitar la devolución no coincide con el modelo aprobado para declarar el hecho imponible.

Finalmente, se recomienda que en el caso de aplicar alguno de los beneficios fiscales mencionados, conserven, durante el plazo de prescripción, la documentación acreditativa del hecho que la justifica. En los supuestos de deducción y devolución, además debe conservar los justificantes que acrediten el pago del impuesto.

Obligaciones formales

A nivel formal, se generan las siguientes obligaciones:

• Los sujetos pasivos del impuesto están obligados a presentar una declaración-liquidación (Modelo 592) comprensiva de las cuotas devengadas y efectuar el ingreso de la deuda tributaria.

El periodo de liquidación es mensual o trimestral, en función del periodo de liquidación del IVA, atendiendo al volumen de operaciones u otras circunstancias previstas en la normativa del impuesto.

Mediante Orden Ministerial, pendiente de aprobación, se regularán los modelos de autoliquidación y de solicitud de devolución, los plazos de presentación y, en caso de haberlas, las excepciones a esta obligación.

En los supuestos de importación de productos objeto del impuesto, el impuesto se liquidará por la aduana conforme a lo dispuesto para la deuda aduanera en la normativa aduanera.

• Inscripción registro: Si está obligado a inscribirse en el registro territorial del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables deberá solicitar su inscripción con carácter previo al inicio de su actividad.

Se deberá solicitar su inscripción dentro de los treinta días naturales siguientes a la entrada en vigor de la Orden Ministerial reguladora del citado registro, aun en tramitación.

Sin perjuicio de lo anterior, podrá solicitar su inscripción desde el 1 de diciembre de 2022. Dicha inscripción, en su caso, tendrá efectos desde el 1 de enero de 2023.

Mediante Orden Ministerial, pendiente de aprobación, se regulará el censo de obligados tributarios en el que deben inscribirse los contribuyentes, el procedimiento de inscripción y, en caso de haberlas, las excepciones a esta obligación.

En caso de falta de inscripción estando obligado comete una infracción tributaria específica grave que se sanciona con una multa pecuniaria fija de 1.000 euros.

• Fabricantes y adquirentes intracomunitarios de productos objeto del impuesto debe llevar una contabilidad de los productos fabricados.

Mediante Orden Ministerial, pendiente de aprobación, se regulará el procedimiento y plazos para el cumplimiento de esta obligación y, en caso de haberlas, las excepciones a esta obligación.

• Obligación de repercutir, por parte del fabricante, el impuesto sobre los productos vendidos o entregados en territorio español.

La repercusión la efectuará en factura consignando, de forma separada, la cuota devengada, los kilogramos de plástico no reciclado contenidos en el producto y si resulta de aplicación alguna exención especificando el precepto en que se regula.

En las ventas o entregas posteriores realizadas en territorio español de los productos objeto del impuesto, quienes realicen la venta o entrega deberán consignar en factura (o en certificado), de forma separada, la cuota devengada, los kilogramos de plástico no reciclado contenidos en el producto y si resulta de aplicación alguna exención especificando el precepto en que se regula.

Está obligación solo deberán cumplirla cuando así lo solicite el adquirente del producto y no será exigible cuando se expidan facturas simplificadas.

En caso de incorrecta consignación en factura o certificado de los datos exigidos, el obligado comete una infracción tributaria específica grave que se sanciona con una multa pecuniaria fija de 75 euros por factura o certificado emitido con consignación incorrecta.

Finalmente, y con respecto a contribuyentes no establecidos en territorio español existe la obligación de nombrar un representante ante la Administración Tributaria en relación con sus obligaciones por este impuesto.

El nombramiento debe efectuarlo antes de la realización de la primera operación que constituya hecho imponible del impuesto.

En caso de falta de nombramiento, como obligado comete una infracción tributaria específica grave que se sanciona con una multa pecuniaria fija de 1.000 euros.

Por su parte, el representante está obligado a inscribirse en el registro territorial con anterioridad a la realización de la primera operación que constituya hecho imponible del impuesto.

En caso de iniciar su actividad con anterioridad al 1 de enero de 2023, fecha de entrada en vigor del impuesto, el representante debe inscribirse dentro de los treinta días naturales siguientes a la referida fecha.
En caso de falta de inscripción, el obligado comete una infracción tributaria específica grave que se sanciona con una multa pecuniaria fija de 1.000 euros.

Mediante Orden Ministerial, pendiente de aprobación, se regulará el censo de obligados tributarios en el que deben inscribirse los representantes y el procedimiento de inscripción.

Inscrito el representante en el Registro territorial del impuesto, el representado no debe inscribirse. Será usted como representante quien, con el CIP que le haya asignado la oficina gestora con clave de actividad RP, cumpla con todas las obligaciones tributarias derivadas del impuesto en nombre del representado.

Dada la complejidad práctica de este nuevo impuesto, quedamos a su disposición para ayudarles y asesorarles en el ámbito fiscal y de procesos.

Asimismo, dada la multitud de dudas sobre elementos esenciales de la norma que se están generando a partir del análisis de esta, junto con el hecho que está pendiente aún la aprobación de las órdenes ministeriales que regulan los modelos, informarles que se efectuará un seguimiento sobre esta cuestión para mantenerles informados.

Finalmente, les avanzamos la programación de un webinar sobre este asunto durante las primeras semanas de enero 2023 con el fin de tratar cuestiones derivadas de la norma tanto desde el punto de vista fiscal como de procesos a tener en consideración.