Importe a declarar en un donativo en especie

En la mayoría de los casos los donativos a las entidades sin ánimo de lucro se realizan aportando dinero… pero ¿Qué sucede cuando se aportan “bienes o derechos”?

En la mayoría de los casos los donativos a las entidades sin ánimo de lucro se realizan aportando dinero… pero ¿Qué sucede cuando se aportan “bienes o derechos”? – los conocidos como donativo en especie – y lo más importante, ¿Qué valor debemos asignar a estos bienes o derechos al declarar el donativo en el modelo 182? – y en consecuencia como base para calcular la deducción correspondiente –

Y es que debemos recordar que la Ley 49/2002 de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo reconoce en su artículo 17.1.a que los donativos pueden ser dinerarios… pero también de “bienes o derechos”.

Ley que, en su artículo 18, cuando determina la base de deducción para los donativos en especie, establece (para lo que aquí nos interesa):

• La base de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo 16 será:
• (…)
• b) En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.
• El valor determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior tendrá como límite máximo el valor normal en el mercado del bien o derecho transmitido en el momento de su transmisión.

Siendo que, de lo que antecede (y de la doctrina derivada de la norma), podemos ya extraer unas primeras conclusiones:

• Será el donante quien debe informar (mediante un albarán, factura, …) el valor contable que tenían dichos bienes en su contabilidad.
• El valor contable de esos bienes se puede ver limitado (reducido) en supuestos de:
  • “Obsolescencia” o deterioro – En cuyo caso se debe recoger el “valor de mercado de dicho bien” (i.e. en la donación de productos alimenticios con fecha de consumo preferente próxima a su vencimiento, la doctrina considera que el valor del bien será inferior cuanto más cercana sea la fecha “de caducidad”, no siendo el valor contable el que debería predominar sino su valor “de mercado” si este es inferior… lo que nos puede conllevar “potenciales discusiones con la Administración” de cuál debe ser este “valor de mercado” en el momento de realizar la donación).
  • Reducción del valor por uso (amortización) – La doctrina también ha modulado el “valor contable” para equipararlo al “valor neto contable” … Por lo que, si un bien ha sido totalmente amortizado (tiene un “valor neto contable” = 0) NO tendrá valor alguno a los efectos de la base de deducción por su donación (i.e. la donación de un coche o un ordenador cuya vida útil para la empresa ha finalizado).

Pero si avanzamos un poco más… ¿Qué sucede con el “IVA aparejado” a los bienes donados? ¿forma parte el IVA de la base de deducción?

A estos efectos, y sin ánimo de entrar a valorar toda la normativa, doctrina y jurisprudencia relacionada con los autoconsumos de bienes, queremos diferenciar los siguientes escenarios y sus consecuencias en la determinación de la base de deducción del donativo:

• Bienes que un empresario adquiere “expresamente” para donarlos y sobre los que no existe “transformación” (i.e un empresario adquiere ordenadores portátiles para donarlos a una fundación) – En este supuesto, y por cuanto que el destino de los bienes es conocido en el momento de su adquisición, el IVA de la compra NO sería deducible – lo que supondría que este IVA quedase recogido como un mayor coste contable del bien – y, en consecuencia, entendemos razonable que tanto la base imponible como el IVA no deducido formen parte de la base de deducción del donativo.
• Bienes que son “producidos o transformados” por el empresario que realiza el donativo – En este supuesto, más complejo, entran en juego aspectos de determinación del valor de “las existencias” (costes de los materiales necesarios para su producción, horas del personal, … – aspectos más propios de técnicas contables y de auditoría que no son objeto de este artículo -) pero ¿Qué sucede con el IVA deducido en las adquisiciones de las materias o servicios necesarios para su producción? A estos efectos:
  • La Consulta de la DGT V1913-14 de 16 de Julio, defiende que el donante debería efectuar una factura de repercusión de IVA correspondiente que el donatario debería abonar (y previsiblemente no deducirse) – pueden acceder al contenido íntegro de la consulta haciendo clic aquí –.

De seguirse esta “práctica”, la base del donativo sería el coste de las mercancías entregadas SIN ningún efecto por el IVA (pues este sería un mayor coste para la entidad receptora del donativo que se lo pagaría al donante).

• El uso habitual, sin embargo, es que dicho autoconsumo derive en un IVA “autorrepercutido” - que el donante ingresa ante Hacienda a través de su propio modelo 303 SIN repercutirlo a la entidad donataria -.

El efecto es “neutro” a efectos del IVA para la Administración Tributaria (pues lo ingresa la entidad donante en lugar de cobrarlo de la entidad donataria) … Pero ¿Qué sucede a efectos de declarar el donativo? ¿significa que ese IVA deviene un “mayor coste” de las mercancías y en consecuencia una mayor base a declarar en el modelo 182?

Si somos “estrictos” con el redactado de la normativa, y por cuanto que el “autoconsumo” es “a posteriori”, podríamos determinar que ese IVA NO debería incorporarse como mayor base del donativo… y esta sería la interpretación con “menos riesgo” a efectos de Hacienda y una eventual revisión por su parte.

Sin embargo, entendemos defendible interpretar que ese IVA repercutido e ingresado por el donante supone, en realidad, un mayor coste de dicha mercancía y que, en consecuencia, sí que pueda formar parte de la base del donativo en especie a declarar.

Es cierto que NO hemos encontrado ninguna consulta, sentencia o artículo doctrinal que defienda esta postura (de incorporar este IVA como mayor base del donativo), más bien al contrario, la mayoría de artículos discutían sobre el efecto pernicioso que ese IVA “autorrepercutido” puede suponer para el donante – que puede llegar a suponer que le sea más “beneficioso” destruir las mercancías (por ser gasto en el Impuesto sobre Sociedades – recuperando, por lo tanto, un 25% por ser un gasto deducible - y SIN efecto en IVA) que donar estos bienes (no siendo gasto deducible, consiguiendo una deducción por el donativo del 35 o 40%, pero debiendo de ingresar el IVA correspondiente que puede llegar a ser del 21%).

Nota: El IVA NO sería de aplicación si se puede acreditar que el donativo de los bienes tiene su destino la exportación – lo que debería ser acreditado con el DUA correspondiente por parte de la entidad receptora de los bienes –.

Debernos estar atentos, en consecuencia, sobre si se producen pronunciamientos de la Administración sobre cómo debemos proceder con “el IVA” si bien, como hemos indicado, no nos consta se hayan producido en este momento salvo la consulta que hemos adjuntado.

Y en última instancia, las entidades sin ánimo de lucro, en los donativos en especie, deben confiar plenamente en los valores e indicaciones de tratamiento de IVA que indiquen los donantes… por lo que siempre será necesario que “exijan” un documento que acredite el valor y tratamiento de IVA efectuado por el donante por si la Administración les solicitase su acreditación a los efectos de los donativos declarados.