Estimaciones contables e imagen fiel

¿Qué procedimientos deberá llevar a cabo el auditor?

Una estimación contable se define como una aproximación a un importe en ausencia de medios precisos de medida. Esto es, aquellas partidas de los estados financieros que no pueden medirse de forma exacta y tan sólo de forma aproximada.

Las normas de información financiera han incrementado la importancia y la visibilidad de las estimaciones contables para los usuarios de los estados financieros.

Las transacciones que realizan las empresas tienen cada vez más componentes de estimaciones contables con alto grado de complejidad y, han pasado a tener menor relevancia (por tratarse de operaciones recurrentes y muchas veces automatizadas) aquellas que dependen de la realización de cálculos aritméticos simples, las que utilizan referencia a valores nominales, y, en definitiva, las que no dependen de la utilización de juicios para su determinación.

Las estimaciones contables suponen un mayor riesgo y consideración teniendo en cuenta: 

• La complejidad: número de atributos, de hipótesis y datos difíciles de identificar, comprender o de difícil acceso.
• Limitaciones inherentes al conocimiento o a los datos que están razonablemente disponibles acerca de los atributos de valoración
• La posible presencia de subjetividad y la susceptibilidad al sesgo.

Es por ello que los responsables de gobierno de las entidades y la dirección deben evaluar su capacidad para la realización de ciertos cálculos y estimaciones complejos. En ocasiones, será conveniente que cuenten con la colaboración de expertos independientes especializados en distintas materias, tales como: valoraciones de activos, mediciones técnicas, aspectos legales, etc.

El Plan General de Contabilidad en La Norma de Registro y Valoración 22.ª regula los siguientes aspectos:

1. Cambios de criterio contable
2. Cambios en las estimaciones contables
3. Errores contables.

Se pueden producir cambios en estimaciones contables como consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. Por esto cobra una especial importancia que los responsables que realizan las estimaciones contables documenten y justifiquen toda la información que se disponía en los cálculos realizados, su adecuación y razonabilidad de las hipótesis utilizadas.

El cambio de estimaciones contables se ha de aplicar de forma prospectiva y su efecto se ha de registrar en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente a patrimonio neto.

Por otro lado, las desviaciones en las estimaciones pueden ser debidas a la falta de precisión en la medición, una incorrecta utilización de las hipótesis o falta de identificación de los hechos posteriores (evidencia corroborativa y contradictoria). Estos aspectos, pueden llevarnos a la conclusión, de que una estimación pueda estar mal diseñada y/o ejecutada y por tanto, estaríamos antes “errores contables”, que deberán subsanarse con carácter retroactivo, afectando la imagen fiel de los estados financieros auditados del ejercicio actual y anterior.

En consecuencia, se ha de diferenciar el hecho de que, si no se utiliza correctamente la información disponible en el momento de realizar la estimación, su valoración posterior no es un cambio de estimación, sino que entraríamos en el campo del error.

Es evidente que en el desarrollo del trabajo de auditoría nos encontramos con información financiera que está sujeta a estimaciones contables. Las cuentas anuales deben identificar aquellas magnitudes contables y operaciones registradas con un componente de estimación contable, bajo el epígrafe de “Aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre”. Entre las estimaciones relevantes que afectan a los estados financieros, podemos encontrarnos: las relacionadas con el deterioro de los activos, los costes (principalmente indirectos) en la valoración de las existencias, el grado de avance en el reconocimiento de los ingresos, el valor recuperable de una inversión o sobre el grado de ocurrencia y registro de provisiones, entre otros. 

Conviene recalcar que con la entrada en vigor de la nueva “NIA 701 Comunicación de las cuestiones clave de la auditoría en el informe de auditoría emitido por un auditor independiente”, el auditor identificará las cuestiones clave o aspecto más relevantes de la auditoría, entre otras, las estimaciones contables con un elevado grado de incertidumbre.

Como resultado de la adaptación en España de las normas internacionales de auditoría, el ICAC publicó el 27 de octubre de este mismo año, la Resolución sobre “Auditoría de estimaciones contables y de la correspondiente información a revelar” NIA-ES 540 (revisada). Esta norma que afectará a las auditorías realizadas sobre los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2021, establece como objetivo principal del auditor, obtener evidencia suficiente y adecuada sobre dos cuestiones clave: la razonabilidad de las estimaciones contables reveladas en los estados financieros y la adecuación de la información revelada en los mimos según el marco de información financiera aplicable.

Los factores de riesgo inherente de la incertidumbre en la estimación, la complejidad y la subjetividad son aspectos fundamentales en la valoración del riesgo de incorrección material.

Como consecuencia de todo esto, el auditor debe obtener una mayor formación que le permita efectuar con garantía la revisión de este tipo de operaciones sujetas a estimaciones contables, y deberá responder a los riesgos de incorrección material por las estimaciones contables y la correspondiente información a revelar.

¿Qué procedimientos deberá llevar a cabo el auditor? Entre otros:

• Procedimientos de valoración del riesgo y actividades relacionadas: conocimiento de la entidad y de su control interno.
• Identificar y valorar los riesgos de incorreción material
• Dar respuesta a los riesgos valorados de incorrección material
• Realizar procedimientos posteriores sustantivos para responder a los riesgos significativos
• Evaluar la razonabilidad de las estimaciones contables y determinación de incorrecciones.
• Analizar los indicadores que puedan dar lugar a la existencia de posible sesgo de la Dirección en la utilización de las hipótesis,
• Comprobar en las cuentas anuales la revelación de información relacionada con las estimaciones contables.
• Obtener manifestaciones escritas en relación con los juicios significativos, la selección y aplicación de las hipótesis, etc.
• Documentar los elementos clave para su conocimiento del entorno y entidad, incluido su control interno, la evidencia obtenida en respuesta a aquellos riesgos de incorreción material detectados.

Como he indicado al inicio de este post, una estimación contable se define como una aproximación a un importe en ausencia de medios precisos de medida, es por ello que el auditor desempeña un papel clave a la hora de asegurar que las estimaciones que aplica la dirección presenten una imagen fiel de la situación financiera y de los resultados de la sociedad.