Durante las últimas semanas se han publicado distintos textos normativos con trascendencia tributaria que incluyen importantes novedades al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre Sociedades.
Adicionalmente, con efectos al ejercicio 2025 se añaden tres nuevos impuestos, dirigidos a grabar a grandes grupos nacionales y multinacionales, al sector financiero, y a productos de cigarrillos electrónicos.
Las modificaciones legislativas se recogen principalmente en la Ley 7/2024, de 20 de diciembre y en el Real Decreto Ley 9/2024, de 23 de diciembre, las novedades más relevantes tienen efectos en los períodos iniciados a partir de 1 de enero de 2025, aunque se prevén algunas modificaciones con efectos aplicables ya en 2024.
A continuación, pasamos a realizar un breve resumen de las novedades que consideramos más relevantes:
- Nuevos Impuestos.
La Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, tal y como indica su título introduce 3 nuevos impuestos al sistema tributario español.
- Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud.
Este impuesto busca garantizar la tributación mínima efectiva del 15% para grandes grupos multinacionales y nacionales con ingresos consolidados iguales o superiores a 750 millones de euros.
El Impuesto se articula para asegurar que las entidades de estas características que operen en España directamente o como parte de un grupo, contribuyan con al menos el porcentaje mínimo de gravamen si sus ingresos han sido infra-tributados en otras jurisdicciones.
La creación de este impuesto se acompaña modificaciones en la Ley del IS destinadas a establecer la no deducibilidad del impuesto, a adaptar los tipos impositivos efectivos y las obligaciones de información.
- Impuesto sobre margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras.
Se trata de un tributo de naturaleza directa que grava el margen de intereses y comisiones obtenido por entidades de crédito, sucursales de entidades de crédito extranjeras y establecimientos financieros de crédito derivado de la actividad que desarrollen en territorio español.
- Impuesto sobre los líquidos de Líquidos de Cigarrillos Electrónicos y otros Productos relacionados con el Tabaco
Se trata de un tributo que recae sobre el consumo de líquidos para cigarrillos electrónicos, bolsas de nicotina y otros productos de nicotina, resultará de aplicación en todo el territorio español, excepto en Ceuta, Melilla y Canarias.
El RD L 9/2024 establece su aplicación a partir del 1 de abril de 2025.
- Impuesto sobre Sociedades
- Modificaciones a la Reserva de Capitalización. (Ley 7/2024)
Con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2025 se modifica la reducción a la base imponible derivada de la dotación de la Reserva de Capitalización, incrementando el porcentaje de reducción del 15% al 20%. Además, se prevén incrementos adicionales a la reducción vinculados al incremento de la plantilla media total respecto al período inmediato anterior y que este aumento se mantenga durante 3 años:
- Reducción del 23%: Si el incremento de plantilla media total es de un mínimo de un 2%, sin superar un 5%.
- Reducción del 26,5%: Si el incremento de plantilla media total se encuentra entre un 5% y un 10%.
- Reducción del 30%: Si el incremento de plantilla media total es superior al 10%.
Adicionalmente, se incrementa el límite de reducción respecto la base imponible positiva previa que venía fijado al 10%, estableciendo los siguientes nuevos topes:
- 20% de la base imponible positiva previa con carácter general.
- 25% de la base positiva previa para las microempresas (contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 1 millón de euros).
- Modificación del tipo de gravamen. (Ley 7/2024)
Microempresas: Con efectos para los periodos que se inicien a partir del 1 de enero de 2025, se introduce una reducción al tipo de gravamen de las microempresas (cifra de negocios hasta 1 millón de €), fijado hasta entonces al tipo del 23%.
Esta rebaja del tipo impositivo se materializa mediante la aplicación de una escala de dos tramos y se implementará progresivamente a lo largo de 3 periodos impositivos:
| Base Imponible | 2025 | 2026 | 2027 |
| De 0€ a 50.000€ | 21% | 19% | 17% |
| Mas de 50.000,01€ | 22% | 21% | 20% |
Empresas de reducida dimensión: Con efectos para los periodos que se inicien a partir de 1 de enero de 2025, se introduce una disminución del tipo de gravamen de las empresas de reducida dimensión (cifra de negocios superior a 1 millón de euros e inferior a 10 millones de €), fijado hasta entonces al tipo general del 25%.
Esta reducción del tipo impositivo se implementará progresivamente a lo largo de 5 años:
| 2025 | 2026 | 2027 | 2028 | 2029 |
| 24% | 23% | 22% | 21% | 20% |
Notar que estos tipos no serán aplicables a los sujetos pasivos que tengan la consideración de entidades patrimoniales.
Los nuevos tipos impositivos afectan también a la cuota líquida mínima de aquellos contribuyentes con cifra de negocios de microempresa o de empresa de reducida dimensión obligados a la tributación mínima por motivo de consolidar fiscalmente, en este caso, la cuota líquida mínima resultará de aplicar el 60% al resultado de aplicar el tipo impositivo correspondiente a cada tramo.
- Límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024. (Ley 7/2024)
Grandes Empresas: El Pleno del Tribunal Constitucional, en enero de 2024, declaró inconstitucionales y nulos ciertos preceptos de la Ley del IS que fueron introducidos por el Real Decreto-Ley 3/2016 y que afectaban a los contribuyentes con una cifra de negocios superior a 20 millones de euros, estos preceptos imponían la fijación de topes más severos para la compensación de bases imponibles negativas (BINs) y establecían un límite a la aplicación de las deducciones por doble imposición.
La Ley 7/2024 recupera de nuevo el límite a la compensación de BINs para grandes empresas con un importe de cifra de negocios superior a 20 millones de euros, así como un nuevo límite en la aplicación de deducciones por doble imposición, entre otras medidas. A estos efectos, añade una nueva disposición adicional al cuerpo de la Ley del IS, con efectos para los periodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2024, sin haber finalizado antes del 22 de diciembre de 2024.
En concreto, los límites más relevantes son:
- Compensación de Bases Imponibles Negativas:
- Contribuyentes con cifra de negocios de los 12 meses anteriores entre 20 millones de euros y 60 millones de euros: Límite del 50% de la base imponible del ejercicio, previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de BINs.
- Contribuyentes con cifra de negocios de los 12 meses anteriores superior a 60 millones de euros: Límite del 25% de la base imponible del ejercicio previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de BINs.
Con ello, solo las empresas con importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio anterior inferior a 20 millones de euros estarán sujetas límite del 70% para la aplicación de las BINs.
No obstante, para todos los casos se mantiene la aplicación de hasta 1 millón de euros de BINs, sin limitación porcentual.
- Limitación a la aplicación de deducciones para evitar la doble imposición internacional:
- Las deducciones no podrán exceder el 50% de la cuota íntegra de los contribuyentes con cifra de negocios de los 12 meses anteriores superior a 20 millones de euros.
- Reversión de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible deducibles, aplicable en periodos iniciados a partir de 1 de enero de 2024. (Ley 7/2024)
Se incorpora el mecanismo de reversión de deterioro de participación que hubiese resultado fiscalmente deducible en periodos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2013.
Este mecanismo, también declarado inconstitucional por el dictamen mencionado en el apartado anterior, se reestablece con efectos a los periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2024 con una importante variación: La reversión se integrará, como mínimo, por partes iguales durante los tres primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2024. (En la redacción anterior, el deterioro se integraba por quintas partes).
El ingreso tributable derivado de esta reversión podrá ser compensado con las bases negativas sin aplicación de los límites explicados en el apartado anterior.
- Prórroga de las medidas temporales en la determinación de la base imponible en el régimen de consolidación fiscal. (Ley 7/2024)
Se prorroga la limitación a la a la compensación de bases negativas en grupos que tributen en régimen de consolidación fiscal.
Esta medida, que fue incorporada como Disposición Adicional 19 a Ley del IS, mediante la Ley 38/2022 de 29 de diciembre de 2022, establecía una limitación a la incorporación de las bases imponibles negativas a la base imponible del grupo fiscal del 50%; durante los ejercicios 2023 y 2024, permitiendo compensar el exceso a lo largo de los ejercicios siguientes.
La Ley 7/2024 modifica esta disposición para prorrogar la aplicación de la medida durante los ejercicios iniciados en 2024 y 2025.
- Libertad de amortización de determinadas inversiones que utilicen energía renovable. (RDL 9/2024)
Asimismo, se prorroga para el periodo 2025 la medida prevista para las inversiones realizadas en 2023 y 2024, por la que los contribuyentes pueden amortizar libremente las inversiones efectuadas en instalaciones de energías renovables destinadas al autoconsumo de energía eléctrica y al uso térmico de consumo propio que sustituyan instalaciones que consuman energía fósil, incluidas las realizadas en 2025 cuando entren también en funcionamiento en este año. Todo ello condicionado al cumplimiento de un requisito de mantenimiento de plantilla media.
Como en los ejercicios 2023 y 2024, la cuantía máxima de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización en 2025 será de 500.000 euros.
- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Incremento del tipo impositivo marginal máximo del ahorro. (Ley 7/2024)
Para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2025 se eleva el tipo impositivo máximo a aplicar a las rentas del ahorro.
Esta modificación se materializa mediante el incremento de un punto tanto del tipo máximo autonómico como del tipo máximo general, estableciéndose ambos en el 15%.
En la práctica, el tipo impositivo para el tramo de base del ahorro superior a 300.000€ pasa del 28% al 30%. De este modo, la escala de la base del ahorro a partir del año 2025 es la siguiente:
Base liquidable del ahorro – Hasta | Cuota íntegra
| Resto base liquidable del ahorro – Hasta | Tipo aplicable
|
0 | 0 | 6.000 | 19% |
6.000 | 1.140 | 44.000 | 21% |
50.000 | 10.380 | 150.000 | 23% |
| 200.000 | 44.880 | 100.000 | 27% |
| 300.000 | 71.880 | En adelante | 30% |
Este incremento afecta también al régimen de trabajadores desplazados, incrementando el tipo impositivo de igual modo a las rentas que resulta de aplicación.
- Rendimientos de actividades artísticas obtenidos de manera excepcional. (Ley 7/2024)
Con efecto a los periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2025, se establece una reducción a rendimientos del trabajo o de actividades económicas de ciertos epígrafes relacionados con elaboración de obras literarias, artísticas o científicas o actividades en las artes escénicas, audiovisuales y musicales.
Esta reducción será del 30% respecto de los rendimientos que excedan del 130% de la cuantía media de ese tipo de rendimientos imputados en los 3 períodos impositivos anteriores.
- Devoluciones a mutualistas. (Ley 7/2024)
Se modifica el procedimiento de solicitud de devolución de las cantidades pagadas en exceso en el IRPF por pensionistas que realizaron aportaciones a mutualidades laborales sin aplicar reducción a la base imponible del impuesto en los periodos 2019 a 2022.
En primer lugar, quedan sin efecto las solicitudes de devolución del IRPF presentadas para la aplicación de la DT 2ª de la LIRPF de los ejercicios 2022 y anteriores no prescritos, cuya devolución no se hubiera acordado con anterioridad al 22 de diciembre de 2024, cualquiera que sea la vía que se haya utilizado para la solicitud.
Asimismo, queda también sin efecto el formulario de solicitud de devolución para mutualistas habilitado con anterioridad a 22 de diciembre de 2024.
Se establece que la tramitación de los procedimientos de devolución deberá realizarse dentro del plazo reglamentario de presentación del IRPF. De este modo, con el fin de diferir las devoluciones en el tiempo, deberá solicitarse la devolución periodo a periodo, siendo la devolución exigible en 2025 la del período impositivo 2019 y de los períodos anteriores no prescritos.
- Cuantía que genera la obligación a declarar. (RDL 9/2024)
A partir de 2025 la dispensa de la obligación de presentar declaración por este Impuesto para los contribuyentes cuyos rendimientos íntegros del trabajo no superen los 22.000 euros anuales, en el caso de que dichos rendimientos procedan de más de un pagador, se extiende al referido límite cuando la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supere en su conjunto la cantidad de 2.500 euros anuales (hasta 2024 eran 1.500 euros).
- Prórroga a la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas y a la deducción por adquisición de vehículos eléctricos y puntos de carga. (RDL 9/2024)
Se prorrogan los incentivos incorporados a la Ley del IRPF por el R.D Ley 8/2023, de 27 de diciembre, destinados a la mejora de la eficiencia energética:
- Hasta el 31 de diciembre de 2025 se podrá aplicar la deducción del 20%, con una base máxima de 5.000€, por las obras realizadas para la reducción de la demanda de calefacción y refrigeración de vivienda habitual o de cualquier otra arrendada para su uso como vivienda o en expectativa de alquiler, siempre que, en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre de 2026.
- Hasta el 31 de diciembre de 2025 se podrá aplicar la deducción del 40%, con un base máxima de 7.500€, por las obras realizadas para la mejora en el consumo de energía primaria no renovable de vivienda habitual o de cualquier arrendada para su uso como vivienda o en expectativa de alquiler, siempre que, en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre de 2026.
- Hasta el 31 de diciembre de 2026 la deducción del 60%, con una base máxima de 5.000€, por las obras de rehabilitación energética en edificios residenciales.
Asimismo, se prorrogan los incentivos vinculados con la adquisición de vehículos eléctricos:
- Hasta el 31 de diciembre de 2025, se podrá aplicar la deducción del 15% del valor de determinados vehículos, con una base máxima de 20.000€.
La deducción se practicará en el periodo impositivo en el que el vehículo sea matriculado o se instale el punto de recarga, en este último caso se practicará en el periodo impositivo en el que finalice la instalación, que no podrá ser posterior a 2025.
Se podrá aplicar la deducción por adquisición de vehículos cuando se abone hasta el 31 de diciembre de 2025 una cantidad a cuenta que represente, al menos, el 25% del valor de adquisición.
- Prórroga a los límites cuantitativos para aplicar el régimen de estimación objetiva. (RDL 9/2024)
Se prorrogan para el ejercicio 2025 los límites cuantitativos que se vienen aplicando en ejercicios anteriores, de forma que para aplicar el régimen de estimación objetiva se deberán tener en cuenta las siguientes magnitudes:
- Volumen de ingresos en el año inmediato anterior inferior a 250.000€ para el conjunto de actividades económicas.
- Las operaciones en las que exista obligación de expedir factura (destinatario empresario), no podrán superar 125.000€.
- Volumen de compras de bienes y servicios del año inmediato anterior, excluidas las adquisiciones de inmovilizado inferior a 250.000€.
Por otra parte, la norma amplía el plazo para renunciar o revocar la renuncia al régimen de estimación objetiva hasta el 31 de enero de 2025. Sin embargo, esta renuncia se puede realizarse también con la presentación de la declaración del primer pago fraccionado de 2025.
- Alcance de determinadas exenciones de IRPF.
La Ley 7/2024 incorpora la exención de las donaciones a trabajadores afectados por la DANA. De este modo se declaran exentas las cantidades satisfechas entre el 29 de octubre y 31 de diciembre de 2024 con carácter extraordinario por los empleadores a sus empleados y/o familiares que sean destinadas a sufragar los daños personales y daños materiales causados por la DANA.
Por otra parte, la Ley Orgánica 1/2025 modifica el artículo 7 de la Ley del IRPF, correspondiente a rentas exentas.
En relación con la exención sobre las rentas procedentes de indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, se incluyen como exentas las indemnizaciones satisfechas por la entidad aseguradora del causante de daño cuando deriven de un acuerdo de mediación u otro medio de solución de controversias legalmente establecido.
En relación con las indemnizaciones exentas por despido, establecidas en virtud de convenio, se incluye una precisión que permite tratar como exentas determinadas indemnizaciones acordadas en el acto de conciliación ante el Servicio administrativo.
Finalmente, en relación a las anualidades de alimentos percibidas de los padres, se amplía el detalle para considerarlas exentas.
- Impuesto sobre el Valor Añadido
La novedad más relevante en el IVA tiene un carácter muy localizado sectorialmente, consiste en un conjunto de medidas enfocadas a combatir el fraude de ciertos productos Hidrocarburos, con modificaciones dirigidas al titular de los depósitos fiscales para garantizar el ingreso del IVA.
Por otra parte, se aprueban algunas medidas residuales, como la reducción del tipo de gravamen de la leche fermentada al 4% (antes 10%) con efectos desde diciembre de 2024 o la prorroga de límites para aplicar el Régimen Simplificado de IVA.
Adicionalmente, en su Disposición Final 17, la Ley 7/2024 establece que el Gobierno impulsará la modificación de la Directiva armonizada del IVA para permitir a los Estados miembros gravar los arrendamientos de viviendas de corta duración, en aquellas zonas donde este tipo de alojamiento dificulta el acceso a la vivienda o promueve la saturación turística del territorio.
Según sigue dicha disposición, la transposición de la Directiva se realizará con carácter de urgencia, implicando a las plataformas digitales que facilitan estos arrendamientos para que se ocupen de la repercusión e ingreso del IVA.
Esperamos que este breve resumen les sea de utilidad para tener una noción general de los principales cambios. Dada la amplitud de las novedades introducidas, quedamos a su disposición para analizar las cuestiones que puedan ser de su interés de forma personalizada.
Durante las últimas semanas se han publicado distintos textos normativos con trascendencia tributaria que incluyen importantes novedades al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre Sociedades.
Adicionalmente, con efectos al ejercicio 2025 se añaden tres nuevos impuestos, dirigidos a grabar a grandes grupos nacionales y multinacionales, al sector financiero, y a productos de cigarrillos electrónicos.
Las modificaciones legislativas se recogen principalmente en la Ley 7/2024, de 20 de diciembre y en el Real Decreto Ley 9/2024, de 23 de diciembre, las novedades más relevantes tienen efectos en los períodos iniciados a partir de 1 de enero de 2025, aunque se prevén algunas modificaciones con efectos aplicables ya en 2024.
A continuación, pasamos a realizar un breve resumen de las novedades que consideramos más relevantes:
- Nuevos Impuestos.
La Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, tal y como indica su título introduce 3 nuevos impuestos al sistema tributario español.
- Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud.
Este impuesto busca garantizar la tributación mínima efectiva del 15% para grandes grupos multinacionales y nacionales con ingresos consolidados iguales o superiores a 750 millones de euros.
El Impuesto se articula para asegurar que las entidades de estas características que operen en España directamente o como parte de un grupo, contribuyan con al menos el porcentaje mínimo de gravamen si sus ingresos han sido infra-tributados en otras jurisdicciones.
La creación de este impuesto se acompaña modificaciones en la Ley del IS destinadas a establecer la no deducibilidad del impuesto, a adaptar los tipos impositivos efectivos y las obligaciones de información.
- Impuesto sobre margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras.
Se trata de un tributo de naturaleza directa que grava el margen de intereses y comisiones obtenido por entidades de crédito, sucursales de entidades de crédito extranjeras y establecimientos financieros de crédito derivado de la actividad que desarrollen en territorio español.
- Impuesto sobre los líquidos de Líquidos de Cigarrillos Electrónicos y otros Productos relacionados con el Tabaco
Se trata de un tributo que recae sobre el consumo de líquidos para cigarrillos electrónicos, bolsas de nicotina y otros productos de nicotina, resultará de aplicación en todo el territorio español, excepto en Ceuta, Melilla y Canarias.
El RD L 9/2024 establece su aplicación a partir del 1 de abril de 2025.
- Impuesto sobre Sociedades
- Modificaciones a la Reserva de Capitalización. (Ley 7/2024)
Con efectos para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2025 se modifica la reducción a la base imponible derivada de la dotación de la Reserva de Capitalización, incrementando el porcentaje de reducción del 15% al 20%. Además, se prevén incrementos adicionales a la reducción vinculados al incremento de la plantilla media total respecto al período inmediato anterior y que este aumento se mantenga durante 3 años:
- Reducción del 23%: Si el incremento de plantilla media total es de un mínimo de un 2%, sin superar un 5%.
- Reducción del 26,5%: Si el incremento de plantilla media total se encuentra entre un 5% y un 10%.
- Reducción del 30%: Si el incremento de plantilla media total es superior al 10%.
Adicionalmente, se incrementa el límite de reducción respecto la base imponible positiva previa que venía fijado al 10%, estableciendo los siguientes nuevos topes:
- 20% de la base imponible positiva previa con carácter general.
- 25% de la base positiva previa para las microempresas (contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 1 millón de euros).
- Modificación del tipo de gravamen. (Ley 7/2024)
Microempresas: Con efectos para los periodos que se inicien a partir del 1 de enero de 2025, se introduce una reducción al tipo de gravamen de las microempresas (cifra de negocios hasta 1 millón de €), fijado hasta entonces al tipo del 23%.
Esta rebaja del tipo impositivo se materializa mediante la aplicación de una escala de dos tramos y se implementará progresivamente a lo largo de 3 periodos impositivos:
| Base Imponible | 2025 | 2026 | 2027 |
| De 0€ a 50.000€ | 21% | 19% | 17% |
| Mas de 50.000,01€ | 22% | 21% | 20% |
Empresas de reducida dimensión: Con efectos para los periodos que se inicien a partir de 1 de enero de 2025, se introduce una disminución del tipo de gravamen de las empresas de reducida dimensión (cifra de negocios superior a 1 millón de euros e inferior a 10 millones de €), fijado hasta entonces al tipo general del 25%.
Esta reducción del tipo impositivo se implementará progresivamente a lo largo de 5 años:
| 2025 | 2026 | 2027 | 2028 | 2029 |
| 24% | 23% | 22% | 21% | 20% |
Notar que estos tipos no serán aplicables a los sujetos pasivos que tengan la consideración de entidades patrimoniales.
Los nuevos tipos impositivos afectan también a la cuota líquida mínima de aquellos contribuyentes con cifra de negocios de microempresa o de empresa de reducida dimensión obligados a la tributación mínima por motivo de consolidar fiscalmente, en este caso, la cuota líquida mínima resultará de aplicar el 60% al resultado de aplicar el tipo impositivo correspondiente a cada tramo.
- Límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024. (Ley 7/2024)
Grandes Empresas: El Pleno del Tribunal Constitucional, en enero de 2024, declaró inconstitucionales y nulos ciertos preceptos de la Ley del IS que fueron introducidos por el Real Decreto-Ley 3/2016 y que afectaban a los contribuyentes con una cifra de negocios superior a 20 millones de euros, estos preceptos imponían la fijación de topes más severos para la compensación de bases imponibles negativas (BINs) y establecían un límite a la aplicación de las deducciones por doble imposición.
La Ley 7/2024 recupera de nuevo el límite a la compensación de BINs para grandes empresas con un importe de cifra de negocios superior a 20 millones de euros, así como un nuevo límite en la aplicación de deducciones por doble imposición, entre otras medidas. A estos efectos, añade una nueva disposición adicional al cuerpo de la Ley del IS, con efectos para los periodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2024, sin haber finalizado antes del 22 de diciembre de 2024.
En concreto, los límites más relevantes son:
- Compensación de Bases Imponibles Negativas:
- Contribuyentes con cifra de negocios de los 12 meses anteriores entre 20 millones de euros y 60 millones de euros: Límite del 50% de la base imponible del ejercicio, previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de BINs.
- Contribuyentes con cifra de negocios de los 12 meses anteriores superior a 60 millones de euros: Límite del 25% de la base imponible del ejercicio previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de BINs.
Con ello, solo las empresas con importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio anterior inferior a 20 millones de euros estarán sujetas límite del 70% para la aplicación de las BINs.
No obstante, para todos los casos se mantiene la aplicación de hasta 1 millón de euros de BINs, sin limitación porcentual.
- Limitación a la aplicación de deducciones para evitar la doble imposición internacional:
- Las deducciones no podrán exceder el 50% de la cuota íntegra de los contribuyentes con cifra de negocios de los 12 meses anteriores superior a 20 millones de euros.
- Reversión de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible deducibles, aplicable en periodos iniciados a partir de 1 de enero de 2024. (Ley 7/2024)
Se incorpora el mecanismo de reversión de deterioro de participación que hubiese resultado fiscalmente deducible en periodos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2013.
Este mecanismo, también declarado inconstitucional por el dictamen mencionado en el apartado anterior, se reestablece con efectos a los periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2024 con una importante variación: La reversión se integrará, como mínimo, por partes iguales durante los tres primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2024. (En la redacción anterior, el deterioro se integraba por quintas partes).
El ingreso tributable derivado de esta reversión podrá ser compensado con las bases negativas sin aplicación de los límites explicados en el apartado anterior.
- Prórroga de las medidas temporales en la determinación de la base imponible en el régimen de consolidación fiscal. (Ley 7/2024)
Se prorroga la limitación a la a la compensación de bases negativas en grupos que tributen en régimen de consolidación fiscal.
Esta medida, que fue incorporada como Disposición Adicional 19 a Ley del IS, mediante la Ley 38/2022 de 29 de diciembre de 2022, establecía una limitación a la incorporación de las bases imponibles negativas a la base imponible del grupo fiscal del 50%; durante los ejercicios 2023 y 2024, permitiendo compensar el exceso a lo largo de los ejercicios siguientes.
La Ley 7/2024 modifica esta disposición para prorrogar la aplicación de la medida durante los ejercicios iniciados en 2024 y 2025.
- Libertad de amortización de determinadas inversiones que utilicen energía renovable. (RDL 9/2024)
Asimismo, se prorroga para el periodo 2025 la medida prevista para las inversiones realizadas en 2023 y 2024, por la que los contribuyentes pueden amortizar libremente las inversiones efectuadas en instalaciones de energías renovables destinadas al autoconsumo de energía eléctrica y al uso térmico de consumo propio que sustituyan instalaciones que consuman energía fósil, incluidas las realizadas en 2025 cuando entren también en funcionamiento en este año. Todo ello condicionado al cumplimiento de un requisito de mantenimiento de plantilla media.
Como en los ejercicios 2023 y 2024, la cuantía máxima de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización en 2025 será de 500.000 euros.
- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Incremento del tipo impositivo marginal máximo del ahorro. (Ley 7/2024)
Para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2025 se eleva el tipo impositivo máximo a aplicar a las rentas del ahorro.
Esta modificación se materializa mediante el incremento de un punto tanto del tipo máximo autonómico como del tipo máximo general, estableciéndose ambos en el 15%.
En la práctica, el tipo impositivo para el tramo de base del ahorro superior a 300.000€ pasa del 28% al 30%. De este modo, la escala de la base del ahorro a partir del año 2025 es la siguiente:
Base liquidable del ahorro – Hasta | Cuota íntegra
| Resto base liquidable del ahorro – Hasta | Tipo aplicable
|
0 | 0 | 6.000 | 19% |
6.000 | 1.140 | 44.000 | 21% |
50.000 | 10.380 | 150.000 | 23% |
| 200.000 | 44.880 | 100.000 | 27% |
| 300.000 | 71.880 | En adelante | 30% |
Este incremento afecta también al régimen de trabajadores desplazados, incrementando el tipo impositivo de igual modo a las rentas que resulta de aplicación.
- Rendimientos de actividades artísticas obtenidos de manera excepcional. (Ley 7/2024)
Con efecto a los periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2025, se establece una reducción a rendimientos del trabajo o de actividades económicas de ciertos epígrafes relacionados con elaboración de obras literarias, artísticas o científicas o actividades en las artes escénicas, audiovisuales y musicales.
Esta reducción será del 30% respecto de los rendimientos que excedan del 130% de la cuantía media de ese tipo de rendimientos imputados en los 3 períodos impositivos anteriores.
- Devoluciones a mutualistas. (Ley 7/2024)
Se modifica el procedimiento de solicitud de devolución de las cantidades pagadas en exceso en el IRPF por pensionistas que realizaron aportaciones a mutualidades laborales sin aplicar reducción a la base imponible del impuesto en los periodos 2019 a 2022.
En primer lugar, quedan sin efecto las solicitudes de devolución del IRPF presentadas para la aplicación de la DT 2ª de la LIRPF de los ejercicios 2022 y anteriores no prescritos, cuya devolución no se hubiera acordado con anterioridad al 22 de diciembre de 2024, cualquiera que sea la vía que se haya utilizado para la solicitud.
Asimismo, queda también sin efecto el formulario de solicitud de devolución para mutualistas habilitado con anterioridad a 22 de diciembre de 2024.
Se establece que la tramitación de los procedimientos de devolución deberá realizarse dentro del plazo reglamentario de presentación del IRPF. De este modo, con el fin de diferir las devoluciones en el tiempo, deberá solicitarse la devolución periodo a periodo, siendo la devolución exigible en 2025 la del período impositivo 2019 y de los períodos anteriores no prescritos.
- Cuantía que genera la obligación a declarar. (RDL 9/2024)
A partir de 2025 la dispensa de la obligación de presentar declaración por este Impuesto para los contribuyentes cuyos rendimientos íntegros del trabajo no superen los 22.000 euros anuales, en el caso de que dichos rendimientos procedan de más de un pagador, se extiende al referido límite cuando la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supere en su conjunto la cantidad de 2.500 euros anuales (hasta 2024 eran 1.500 euros).
- Prórroga a la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas y a la deducción por adquisición de vehículos eléctricos y puntos de carga. (RDL 9/2024)
Se prorrogan los incentivos incorporados a la Ley del IRPF por el R.D Ley 8/2023, de 27 de diciembre, destinados a la mejora de la eficiencia energética:
- Hasta el 31 de diciembre de 2025 se podrá aplicar la deducción del 20%, con una base máxima de 5.000€, por las obras realizadas para la reducción de la demanda de calefacción y refrigeración de vivienda habitual o de cualquier otra arrendada para su uso como vivienda o en expectativa de alquiler, siempre que, en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre de 2026.
- Hasta el 31 de diciembre de 2025 se podrá aplicar la deducción del 40%, con un base máxima de 7.500€, por las obras realizadas para la mejora en el consumo de energía primaria no renovable de vivienda habitual o de cualquier arrendada para su uso como vivienda o en expectativa de alquiler, siempre que, en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre de 2026.
- Hasta el 31 de diciembre de 2026 la deducción del 60%, con una base máxima de 5.000€, por las obras de rehabilitación energética en edificios residenciales.
Asimismo, se prorrogan los incentivos vinculados con la adquisición de vehículos eléctricos:
- Hasta el 31 de diciembre de 2025, se podrá aplicar la deducción del 15% del valor de determinados vehículos, con una base máxima de 20.000€.
La deducción se practicará en el periodo impositivo en el que el vehículo sea matriculado o se instale el punto de recarga, en este último caso se practicará en el periodo impositivo en el que finalice la instalación, que no podrá ser posterior a 2025.
Se podrá aplicar la deducción por adquisición de vehículos cuando se abone hasta el 31 de diciembre de 2025 una cantidad a cuenta que represente, al menos, el 25% del valor de adquisición.
- Prórroga a los límites cuantitativos para aplicar el régimen de estimación objetiva. (RDL 9/2024)
Se prorrogan para el ejercicio 2025 los límites cuantitativos que se vienen aplicando en ejercicios anteriores, de forma que para aplicar el régimen de estimación objetiva se deberán tener en cuenta las siguientes magnitudes:
- Volumen de ingresos en el año inmediato anterior inferior a 250.000€ para el conjunto de actividades económicas.
- Las operaciones en las que exista obligación de expedir factura (destinatario empresario), no podrán superar 125.000€.
- Volumen de compras de bienes y servicios del año inmediato anterior, excluidas las adquisiciones de inmovilizado inferior a 250.000€.
Por otra parte, la norma amplía el plazo para renunciar o revocar la renuncia al régimen de estimación objetiva hasta el 31 de enero de 2025. Sin embargo, esta renuncia se puede realizarse también con la presentación de la declaración del primer pago fraccionado de 2025.
- Alcance de determinadas exenciones de IRPF.
La Ley 7/2024 incorpora la exención de las donaciones a trabajadores afectados por la DANA. De este modo se declaran exentas las cantidades satisfechas entre el 29 de octubre y 31 de diciembre de 2024 con carácter extraordinario por los empleadores a sus empleados y/o familiares que sean destinadas a sufragar los daños personales y daños materiales causados por la DANA.
Por otra parte, la Ley Orgánica 1/2025 modifica el artículo 7 de la Ley del IRPF, correspondiente a rentas exentas.
En relación con la exención sobre las rentas procedentes de indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, se incluyen como exentas las indemnizaciones satisfechas por la entidad aseguradora del causante de daño cuando deriven de un acuerdo de mediación u otro medio de solución de controversias legalmente establecido.
En relación con las indemnizaciones exentas por despido, establecidas en virtud de convenio, se incluye una precisión que permite tratar como exentas determinadas indemnizaciones acordadas en el acto de conciliación ante el Servicio administrativo.
Finalmente, en relación a las anualidades de alimentos percibidas de los padres, se amplía el detalle para considerarlas exentas.
- Impuesto sobre el Valor Añadido
La novedad más relevante en el IVA tiene un carácter muy localizado sectorialmente, consiste en un conjunto de medidas enfocadas a combatir el fraude de ciertos productos Hidrocarburos, con modificaciones dirigidas al titular de los depósitos fiscales para garantizar el ingreso del IVA.
Por otra parte, se aprueban algunas medidas residuales, como la reducción del tipo de gravamen de la leche fermentada al 4% (antes 10%) con efectos desde diciembre de 2024 o la prorroga de límites para aplicar el Régimen Simplificado de IVA.
Adicionalmente, en su Disposición Final 17, la Ley 7/2024 establece que el Gobierno impulsará la modificación de la Directiva armonizada del IVA para permitir a los Estados miembros gravar los arrendamientos de viviendas de corta duración, en aquellas zonas donde este tipo de alojamiento dificulta el acceso a la vivienda o promueve la saturación turística del territorio.
Según sigue dicha disposición, la transposición de la Directiva se realizará con carácter de urgencia, implicando a las plataformas digitales que facilitan estos arrendamientos para que se ocupen de la repercusión e ingreso del IVA.
Esperamos que este breve resumen les sea de utilidad para tener una noción general de los principales cambios. Dada la amplitud de las novedades introducidas, quedamos a su disposición para analizar las cuestiones que puedan ser de su interés de forma personalizada.
